투자채권의 계정분류 및 용어정의
투자채권은 보유목적에 따라 다음과 같이 단기매매금융자산, 당기손익인식지정 금융자산, 매도가능금융자산, 만기보유금융자산으로 구분할 수 있다. 이중에서 당기손익인식지정 금융자산은 파생상품회계에서 위험회피회계의 적용을 받는 경우에 해당되어 회계처리가 복잡하므로 고급회계에서 설명하며, 여기서는 나머지 분류범위에 해당하는 항목만 설명하기로 한다.
만기보유목적
만기보유목적이란 확정만기가 존재하는 채무증권에 투자한 경우로써, 만기까지 보유하려는 적극적인 의도와 당해 기업의 자금상황 등을 종합적으로 고려하였을 때 만기까지 보유할 능력이 충분한 경우를 말한다. k-ifrs에서는 만기보유목적을 제한하기 위하여 당 회계연도와 직전 2개 회계연도 중에 만기보유금융자산을 만기일 전에 매도하였거나 발행자에게 중도상환권을 행사한 사실이 있는 경우 또는 만기보유금융자산의 분류를 매도가능금융자산으로 변경한 사실이 있다면 보유중이거나 신규로 취득하는 모든 채무증권은 만기보유금융자산으로 분류할 수 없도록 제한을 하고 있다.
상각후원가
상각후원가는 채무증권의 취득원가에서 할인 또는 할증차금의 상각누적액을 가산 또는 차감한 금액으로 유효이자율법을 적용할 경우에 유효이자율법상각표상의 특정시점의 장부금액을 의미한다. 이 경우 할인 또는 할증 차금은 최초 취득원가와 만기액면금액의 차이를 말한다. 상각후원가는 특정시점을 기준으로 한 미래 현금흐름을 채권 취득 당시의 유효이자율로 할인한 현재가치와 그 금액이 동일하게 되는 특징이 있다.
공정가치
공정가치는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자간에 거래될 수 있는 교환가격을 말한다. 채권의 공정가치는 특정시점을 기준으로 한 미래 현금흐름을 특정시점의 현행시장 이자율로 할인한 현자가치로 측정 가능하다.
단기매매금융자산
채무증권의 경우 단기매매금융자산으로 분류하기 위한 요건은 단기매매목적이어야 한다. 단기매매목적이란 단기보유를 의도로 취득하였으며, 매수와 매도가 활발하게 이루어지는 경우를 의미한다. 채권의 경우에는 공정가치를 객관적으로 측정할 수 있기 때문에 활성시장의 존재여부는 계정분류에 영향을 미치지 않는다.
취득원가의 산정
단기매매금융자산의 취득원가는 취득당시의 공정가치로 한다. 일반적으로 시장에서 구입하는 경우 공정가치는 구입가격과 일치한다. 다만, 채무증권의 경우에는 기간경과분 발생이자가 이ㅆ는 경우에는 미수이자의 과목으로 하여 구분하여 회계처리가 되어야 한다. 채무증권의 매입금액은 이론적으로도 계산이 가능하다. 즉, 채무증권과 관련된 미래 현금흐름을 취득당시의 시장이자율로 할인한 현재가치로 계산할 수 있다.
이자수익의 인식
아자수익은 유효이자를 발생기준에 따라 인식하는 것을 원칙으로 한다. 그러나 단기매매금융자산의 경우에는 보유기간이 극히 짧기 때문에 유효이자를 계산하는 실익이 없기 때문에 표시이자만을 발생기준에 따라 수익으로 인식하는 방법을 사용한다.
후속측정
단기매매 금융자산은 채무증권의 경우에도 지분증권과 동일하게 기말에는 공정가치로 평가하고 평가손익은 당기손익으로 처리한다. 이 경우 기말 공정가치는 기말시점을 기준으로 미래 현금흐름을 현행시장이자율로 할인한 현재가치와 일치한다.
처분시점
채무증권을 처분할 경우에는 처분금액과 장부금액을 비교하여 처분손익을 계산한다. 다만 기중에 처분하는 경우에는 이자수익과 단기매매금융자산처분손익은 구분되어야 하므로 기초부터 처분시점까지의 각 경과 분 발생이자가 있는 경우에는 동 금액은 이자수익으로 인식하고 동 금액을 제외한 나머지 처분금액을 비교하여 처분손익을 인식한다.
만기보유금융자산
만기보유금융자산이란 만기가 확정된 채무증권으로써 상환금액이 확정되거나 확정이 가능한 채무증권을 만기까지 보유할 적극적인 의도와 능력이 있는 경우에 당해 증권을 말한다. 만기보유금융자산의 성격은 대여금과 성격이 유사하다.
취득원가의 산정
채무증권을 장기투자목적으로 취득할 경우에도 취득원가는 공정가치에 부대원가를 가산한 금액으로 하되, 동 금액에 기간 경과 분 발생이자가 있을 경우에는 발생이자를 미수이자로 구분하여 회계처리한다. 만기보유금융자산의 단가를 산정할 때에도 종목별로 개별법, 총평균법, 이동평균법 등의 합리적인 방법을 이용하여 산정한다. 민기보유금융자산은 개별법을 사용하여 단가를 산정하는 것이 일반적이다.
이자수익의 인식
장기 투자된 채무증권의 경우에는 반드시 유효이자율법에 의한 유효이자를 발생기준에 따라 이자수익으로 인식한다. 이 경우 유효이자와 현금 이자와의 차액은 만기보유금융자산의 원본에 직접 가감한다. 유효이자율법을 적용하기 위해서는 상각표를 미리 그려서 동 상각표대로 이자수익을 인식하는 것이 바람직하다. 이 경우 주의할 것은 이자수취일 사이에 채무증권을 취득한 경우에도 발행회사와 마찬가지로 유효이자율법 상각표를 작성할 때에는 이자기산일부터 시작되어야 함에 유의하여야 한다.
후속측정
만기보유금융자산인 경우에는 별도의 평가를 하지 않고 상각후원가를 재무상태표에 보고하도록 규정하고 있다. 따라서 만기보유금융자산인 경우 재무상태표에는 상각후원가로 표시되며 손익계산서에는 유효이자를 이자수익으로 보고된다. 만기보유금융자산을 별도로 평가하지 아니하는 이유는 만기보유금융자산인 경우에는 만기에 원금을 회수할 가능성이 매우 높기 때문에 공정가치로 평가하더라도 정보이용자에게 미래 현금 흐름 예측에 더 유용하다는 객관적인 증거가 없기 때문이다.
처분시점
채무증권을 처분할 경우에는 처분금액과 장부금액을 비교하여 처분손익을 계산한다. 다만, 기중에 처분하는 경우에는 이자수익과 만기보유금융자산처분손익은 구분되어야 하므로 기초부터 처분시점까지의 기간 경과 분 발생이자가 있는 경우에는 동 금액은 이자수익으로 인식하고, 동 금액을 제외한 나머지 처분금액과 장부금액을 비교하여 처분손익을 인식한다.
매도가능금융자산
매도가능금융자산이란 장기 투자된 채무증권 중 만기보유금융자산으로 분류되지 아니하는 증권을 말하나. 매도가능금융자산은 만기보유금융자산과는 달리 대부분 중도처분을 통하여 현금화되는 증권이다.
취득원가의 산정
매도가능금융자산의 취득원가는 만기보유금융자산의 취득원가와 마찬가지로 공정가치에 부대원가를 가산한 금액으로 하되, 동 금액에 기간 경과 분 발생이자가 있을 경우에는 발생이자를 미수이자로 구분하여 회계 처리한다.
이자수익의 인식
매도가능금융자산인 경우에도 이자수익은 반드시 유효이자율법에 의한 유효이자를 발생기준에 따라 인식한다. 이 경우 유효이자와 현금이자와의 차액은 매도가능금융자산의 원본에 직접 가감한다.
후속측정
매동가능금융자산인 경우 결산기말에는 반드시 공정가치로 평가하되, 공정가치와 상각후원가와의 차액은 매도가능금융자산평가이익의 과목으로 하여 포괄손익으로 처리한다. 매도가능금융자산을 공정가치로 평가하면, 재무상태표에는 기말공정가치로 표시되며, 공정가치와 상각후원가와의 차액이 매도 가능 금융자산 평가이익의 과목으로 기타포괄손익에 표시되어 있게 된다. 또한 손익계산서에서는 유효이자를 이자수익으로 인식된다. 재무상태표에 이연처리되어 있는 매도가능 금융자산 평가손익은 미실현 손익을 이연처리한 것으로써 당해 채무증권을 처분하거나 손상차손을 인식할 때 당기손익에 대체된다.
처분시점
매도가능 금융자산을 처분할 경우에는 처분금액과 장부금액을 비교하여 처분손익을 인식한다. 이 경우 관련 기타포괄손익은 당기손익으로 대체한다. 또한 기중에 처분하는 경우에는 이자수익과 매도가능 금융자산 처분손익은 구분되어야 하므로 기초부터 처분시점까지의 기간경과분 발생이자는 이자수익으로 인식하고, 동 금액을 제외한 나머지 처분금액과 장부금액 및 관련 기타포괄손익을 비교하여 처분손익을 인식한다.
장기 투자된 채무증권의 자산손상
자산손상요건
채권의 경우 회수가능액이 상각후원가에 미달하고 객관적인 자산손상사유가 확인되는 경우에는 손상차손을 당기손실로 반영하여야 한다.
회수가능액
만기보유금융자산의 회수 가능액은 당해 채권과 관련된 추정 미래 현금흐름을 당해 채무증권 취득 당시의 유효이자율로 할인한 현재가치로 측정한다. 반면에 매도가능금융자산의 회수가능액은 당해 채무증권과 관련된 추정미래 현금흐름을 유사한 채무증권의 현행시장이자율로 할인한 현재가치로 하도록 규정하고 있다.
손상차손의 인식
만기보유금융자산의 경우에는 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 장부금액과 회수가능액의 차액을 만기 보유 금융자산 손상차손의 과목으로 당기손실 처리한다. 반면에 매도가능 금융자산의 경우에는 장부금액을 회수 가능액으로 조정하고 장부금액과 회수가능액의 차액을 매도가능 금융자산 손상차손의 과목으로 당기손실 처리한다. 다만, 이 경우 관련 포괄손익은 매도가능 금융자산 손상차손에 가감한다.
자산손상 이후의 이자수익 인식
손상차손을 인식한 이후에는 새로운 현금흐름을 기준으로 계산된 유효이자를 발생기준에 따라 인식한다. 이 경우 유효이자율을 회수가능액을 측정할 때 사용하였던 유효이자율을 적용한다. 다만, 이자의 회수가 불확실한 경우에는 실제로 현금이자가 회수되는 시점에서 이자수익을 인식하되, 상각액에 대하여는 회수불확실 여부에 관계없이 기간경과에 따라 상각하고 이자수익으로 인식한다.
향후에 회수가능액이 회복되는 경우
손상차손을 인식한 이후에 금융자산의 회수가능액이 회복되는 경우에는 단순한 공정가치의 상승인지, 아니면 자산손상사유가 해소되어 본질 가치가 회복되었는지를 구분하기는 어렵다. 다만, 채무증권의 경우 신용등급의 상향조정 등으로 인하여 제3자에 의하여 객관적인 입증이 되는 경우에는 자산의 본질가치 회복분을 구분할 수 있다고 본다. 채무증권의 공정가치가 상승한 경우 단순한 공정가치의 상승이라고 판단되는 경우에는 일반적인 후속측정방법에 따라 회계처리된다. 반면에 자산손상 이후의 객관적인 사건 등에 의하여 자산손상사유가 해소되고 있음을 확인할 수 있는 경우에는 회복된 금액을 손상차손환입의 과목으로 하여 당기이익 처리한다. 만기보유금융자산은 회수가능액이 회복되는 경우에는 손상되지 않았을 경우의 상각후원가의 범위 내에서 회복분을 손상차손환입의 과목으로 하여 당기이익 처리한다. 또한 매도가능금융자산은 공정가치로 평가하되, 평가손익 중 손상차손으로 인식하였던 금액의 범위 내의 금액은 당기이익 처리하고 손상차손으로 인식하였던 금액을 초과하는 회수가능액 회복분은 포괄손익으로 처리한다.
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