확정급여제도와 관련된 용어의 정의
퇴직급여제도를 확정기여제도를 적용할 경우에는 단순하지만, 확정급여제도를 적용할 경우에는 보험 수리적 가정이나 현재가치평가와
관련된 복잡한 문제들이 있다. 이러한 내용을 정리하기 위해서는 몇 가지 용어를 먼저 정리하여야 한다.
1.
당기 근무 원가
당기근무원가 (current service cost)란 당기에 종업원이 근무용역을 제공함에 따라 발생하는
확정급여채무의 현재가치 증가액을 말한다. 당기 근무원가는 보험 수리적 가정에 의하여 계산된 미래의 퇴직급여액
중 당해 연도에 귀속되는 금액의 현재가치를 말한다. 당기 근무원가는 근로를 제공한 기간에 비용으로 인식된다.
2.
이자원가
이자원가란 확정급여의 결제일에 한 기간만큼 더 가까워짐에 따라 발생하는 한 기간 동안의 확정급여채무 현재가치의 증가액을
말한다.
3.
확정급여채무
확정급여채무 (defined benefit obligation)란 종업원이 당기와 과거기간에 근무 용역을
제공하여 발생한 채무를 결제하는 데 필요한 예상 미래지급액의 현재가치 (사외적립자산 차감 전)를 말한다.
4.
과거근무원가
과거근무원가 (past service cost)란 퇴직급여나 기타 장기 종업원 급여를 당기에 새로 도입하거나
변경함에 따라 종업원의 과거기간 근무용역에 대한 확정 급여 채무의 현재가치가 변동되는 경우 그 변동액을 말한다. 과거근무원가는 정의 금액 (급여가 새로 생기거나 변동되어 확정급여채무의 현재가치가 증가하는
경우)이 될 수도 있고 부의 금액 (기존 급여가 변동되어 확정 급여채무의
현재가치가 감소하는 경우)이 될 수도 있다.
5.
사외적립자산
사외적립자산이란 회사 외부에 확정급여에 대비하여 예치한 다음의 금액으로 구성된다.
-장기종업원급여기금이 보유하고 있는 자산
-적격보험계약
이 경우 장기종업원급여기금이 보유하고 있는 자산이란 다음의 요건을 모두 충족하는 자산을 말한다.
-보고기업과 법적으로 별개이고, 오로지 종업원 급여를 지급하기 위하여 또는 종업원 급여 기급
적립을 위하여만 존재하는 실체(기금)가 보유하고 있다.
-종업원 급여를 지급하기 위하여 또는 종업원 급여 기금 적립에만 사용될 수 있고 보고기업 자신의 채권자에게는 이용 가능하지 않다.
적격보험계약이란 보고기업과 특수관계자가 아닌 보험자와의 보험계약으로서 다음의 요건을 모두 충족하는 것을 말한다.
-보험금은 오직 확정급여제도상 종업원 급여를 지급하기 위하여 또는 종업원 급여 기금적립에만 사용될 수 있다.
-보험금은 보고기업 자신의 채권자 (파산의 경우 포함)에게
이용 가능하지 않으며 다음 중 하나의 경우를 제외하고는 보고기업에게 지급될 수 없다.
-보험금이 관련 종업원 급여 채무를 모두 이행하고도 남은 경우
-보고기업이 이미 지급한 종업원 급여를 보상하기 위한 경우
6.
재측정 요소 (보험 수리적 손익)
재측정 요소는 다음과 같은 항목으로 인하여 발생하는 손익을 말한다.
-보험 수리적 가정과 실제로 발생한 결과의 차이에서 생기는 손익
-보험 수리적 가정의 변경으로 인해 발생하는 손익
확정급여제도에 따른 비용 및 부채의 측정절차
확정급여 제도하에서 회계처리를 하기 위해서는 다음과 같은 절차를 거쳐서 비용과 무채로 인식할 금액을 결정한다. 만약 확정급여제도가
둘 이상인 경우에는 이러한 절차를 중요한 제도 별로 각각 적용한다.
1.
종업원이 당기와 과거기간에 제공한 근무용역의 대가로 획득한 급여액을 보험수리적 기법을 사용하여 신뢰성 있게 측정한다.
2.
확정급여채무의 현재가치와 당기 근무원가를 결정하기 위해 예측단위 적립방식을 사용하여 급여를 할인한다.
3.
사외적립자산의 공정가치를 결정한다.
4.
재측정 손익을 결정한다.
5.
제도가 새로이 도입되거나 개정되는 경우 그 결과로 발생하는 과거근무원가를 결정한다.
6.
제도를 축소하거나 청산하는 경우 그 결과로 발생하는 손익을 결정한다.
확정급여채무의 현재가치 및 당기 근무원가
확정급여채무의 현재가치(present value of defined benefit obligation)는 종업원이 당기와
과거기간에 근무용역을 제공하여 발생한 채무를 결제하는 데 필요한 예상 미래지급액의 현재가치를 말한다. 동
금액은 예측단위적립방식 (projected unit credit method)을 사용하여 측정하며,
적용이 가능하다면 과거근무원가를 결정할 때에도 이와 동일한 방식을 사용한다.
예측단위적립방식에 의한 확증급여채무의 측정 및 인식
예측단위적립방식은 '근무기간에 비례하는 발생급여방식' 또는
'급여/근무연수방식'이라고도 하며 다음과 같은
절차에 따라 금액을 측정한다.
-퇴직예상시점의 퇴직급여를 추정 - 보험수리적 가정
:일시불 급여인 경우: 일시불급여액으로 추정
:연금으로 수령하는 경우: 예상연금 지급액의 현재가치로 측정
-퇴직급여액을 종업원의 근무기간에 배분
-각 근무기간에 배분된 금액을 적절한 이자율로 할인한 현재가치로 평가하여 당기 근무원가를 측정하고 동 금액에 이자원가를 가산하여 당기
비용 인식 액을 계산
-매 보고기간 말의 현행이자율로 할인하여 공정가치 측정 – 재측정 손익을 측정
1.
퇴사예상시점의 퇴직급여 계산
종업원의 퇴직급여는 현재 시점에 지급되는 것이 아니라 미래 퇴직예상시점에 지급하는 것이다. 따라서 보험수리적
가정을 통하여 임금상승률 등을 고려하여 퇴직 예상시점의 퇴직급여를 추정한다.
2.
현재가치로 평가
위와 같이 배분된 금액은 미래에 지급할 금액이므로 각 회계연도 말의 적절한 할인율로 할인한 현재가치로 각 회계연도에 배분한다. 확정급여채무를
현재가치로 할인할 때에는 우량회사채의 시장수익률을 참조하여 결정한 할인율로 하되, 회사채에 대하여 거래 층이
두터운 시장이 없는 경우에는 보고기간 말 현재의 국공채 시장수익률을 사용할 수도 있다.
한편, 매년 확정급여채무의 가치 증가분은 각 회계연도에 비용으로 인식할 금액이 되는데 동 금액은 당기
근무원가와 이자원가 합으로 구성된다. 추정치 및 할인율의 변동이 없다고 가정할 경우 각 회계연도의 당기 근무원가와
이자원가를 구분하여 부채가치 증가분을 계산하면 다음과 같다.
일반적으로 당기근무원가는 추정치이므로 매 보고기간말마다 재추정하여야 하며, 할인율도 매보고기간말의 현행이자율을 적용하기 때문에 위와 같이 한 번에 유효이자율법 상각표를 작성하여 비용 및 부채를 측정하는 것이 아니라 매 보고기간말에 재추정하여야 하며, 재추정된 채무측정액과 장부금액과의 차액은 재측정손익으로 처리된다.
비용의 인식
위와 같이 연도별로 배분되는 금액을 별도의 규정이 없는 한 매년 비용으로 인식하면서 확정급여채무의 과목으로 하여 부채로 인식한다.
확정급여채무의 유동, 비유동 분류
확정급여채무의 유동성분류에 대해서는 별도의 언급이 없다. 다만, 유동항목과 비유동항목의 구분이 어려울 경우에는 전액 비유동항목으로 할 수 있도록 하고 있기 때문에 확정급여채무는 전액 비유동부채로 표시할 수 있다.
사외적립자산의 공정가치
사외적립자산의 공정가치는 재무상태표에 확정급여채무로 인식되는 금액에서 차감(직접 차감하거나 차감하는 형식으로 표시가능)한다. 사외적립자산의 공정가치는 시장가격으로 하되, 시장가격을 이용할 수 없는 경우에는 사외적립자산의 만기나 예상처분일과 사외적립자산에 관련된 위험을 모두 반영하는 할인율로 기대미래현금흐름을 할인하여 공정가치를 추정할 수 있다.
사외적립자산의 수익이란 사외적립자산에서 발생하는 이자, 배당금 및 그 밖의 수익 (사외적립자산의 실현손익과 미실현손익 포함)에서 제도관리원가와 제도자체에 관련된 법인세를 차감한 금액을 말한다. 일반적으로 사외적립자산의 수익은 사외적립자산의 원금에 가산하는 방식으로 적립된다. 사외적립자산의 수익 (기대수익)은 기초현재의 장부금액에 대하여 기초현재의 확정급여채무의 현재가치를 계산할 때 적용한 할인율을 적용하여 계산된다. 이 경우 사외적립자산의 기대수익은 실제수익과 일치하지 않는다. k-ifrs에서는 사외적립자산의 기대수익을 퇴직급여원가로 인식하도록 하고 있기 때문에 실제수익과의 차액이 발생할 수 있는데 동 차액은 재측정 손익으로 간주된다.
재측정손익 (보험수리적 손익)
재측정 손익은 확정 급여 채무 현재가치의 증감이나 사외적립 자산 공정가치의 증감이 있을 때 발생한다.
재측정 손익 (보험 수리적 손익)이 발생하는 원인은 다음과 같다.
-종업원의 이직률, 조기 퇴직률, 사망률, 임금 상승률, 급여 (제도의 공식적 규약이나 의제의무에 따라 물가 상승률에 연동하여 급여가 증액되는 경우) 또는 의료원가에 대한 추정치가 변경됨에 따른 효과
-할인율의 변경에 따른 효과
-사외적립자산의 실제수익과 이자수익의 차이
재측정손익의 인식
재측정손익은 발생한 기간에 기타포괄손익으로 인식한다. 이러한 회계처리방법은 모든 확정급여제도에 동일하게 적용하여야 한다. 기타포괄손익으로 인식한 재측정손익은 당기손익으로는 재분류하지 않는다. 다만, 자본간의 대체 (이익잉여금으로 인식하는 방법)는 허용된다.
과거근무원가
기업이 급여를 과거근무용역에 귀속시키는 확정급여제도를 새로 도입하거나 기존의 확정급여제도에서 과거근무용역에 대하여 지급해야 하는 급여를 변경하는 경우 과거근무원가가 발생한다. 이러한 과거근무원가는 제도가 개정되는 시점에 즉시 인식한다.
확정급여제도의 축소와 청산
확정급여제도는 공장폐쇄, 영업중단 및 제도의 종료나 중단 또는 미래임금 상승이 과거근무에 대해 지급될 급여에 연동되는 정도가 감소하는 것과 같은 독립된 사건에서 비롯된다. 제도의 축소는 다음과 같은 경우에 발생하며, 구조조정이 같이 수반되는 경우 축소와 관련된 회계처리는 관련된 구조조정과 동시에 회계처리한다.
-확정급여제도의 대상이 되는 종업원 수를 중요하게 감소시킬 것을 명시적으로 확약한 때
-현직종업원의 미래근무요역의 중요한 요소에 대해 더 이상 퇴직급여를 부여하지 않거나 적게 퇴직급여를 부여하도록 확정급여제도의 규약을 개정한 때
확정급여제도의 청산은 확정급여제도에 따라 발생한 급여의 전부나 일부에 대한 법적 의무나 의제의무를 기업이 더 이상 부담하지 않기로 하는 거래가 있을 때 일어난다. 예를 들어, 특정퇴직급여를 지급받을 권리와 교환하여 제도가입자에게 또는 제도가입자의 피부양자에게 일시불현금을 지급하는 때 제도의 청산이 일어난다. 확정급여제도의 축소나 청산이 일어나는 경우에는 축소나 청산의효과를 결정하기 전에 우선 축소일이나 청산일 현재의 보험수리적 가정 (현행 시장이자율과 그 밖의 현행 시장가격 포함)을 사용하여 확정급여채무와 관련 사외적립자산을 재측정한다. 재측정된 확정급여채무의 현재가치 변동액, 사외적립자산 공정가치 변동액은 당기손익에 반영한다.
일반적으로 당기근무원가는 추정치이므로 매 보고기간말마다 재추정하여야 하며, 할인율도 매보고기간말의 현행이자율을 적용하기 때문에 위와 같이 한 번에 유효이자율법 상각표를 작성하여 비용 및 부채를 측정하는 것이 아니라 매 보고기간말에 재추정하여야 하며, 재추정된 채무측정액과 장부금액과의 차액은 재측정손익으로 처리된다.
비용의 인식
위와 같이 연도별로 배분되는 금액을 별도의 규정이 없는 한 매년 비용으로 인식하면서 확정급여채무의 과목으로 하여 부채로 인식한다.
확정급여채무의 유동, 비유동 분류
확정급여채무의 유동성분류에 대해서는 별도의 언급이 없다. 다만, 유동항목과 비유동항목의 구분이 어려울 경우에는 전액 비유동항목으로 할 수 있도록 하고 있기 때문에 확정급여채무는 전액 비유동부채로 표시할 수 있다.
사외적립자산의 공정가치
사외적립자산의 공정가치는 재무상태표에 확정급여채무로 인식되는 금액에서 차감(직접 차감하거나 차감하는 형식으로 표시가능)한다. 사외적립자산의 공정가치는 시장가격으로 하되, 시장가격을 이용할 수 없는 경우에는 사외적립자산의 만기나 예상처분일과 사외적립자산에 관련된 위험을 모두 반영하는 할인율로 기대미래현금흐름을 할인하여 공정가치를 추정할 수 있다.
사외적립자산의 수익이란 사외적립자산에서 발생하는 이자, 배당금 및 그 밖의 수익 (사외적립자산의 실현손익과 미실현손익 포함)에서 제도관리원가와 제도자체에 관련된 법인세를 차감한 금액을 말한다. 일반적으로 사외적립자산의 수익은 사외적립자산의 원금에 가산하는 방식으로 적립된다. 사외적립자산의 수익 (기대수익)은 기초현재의 장부금액에 대하여 기초현재의 확정급여채무의 현재가치를 계산할 때 적용한 할인율을 적용하여 계산된다. 이 경우 사외적립자산의 기대수익은 실제수익과 일치하지 않는다. k-ifrs에서는 사외적립자산의 기대수익을 퇴직급여원가로 인식하도록 하고 있기 때문에 실제수익과의 차액이 발생할 수 있는데 동 차액은 재측정 손익으로 간주된다.
재측정손익 (보험수리적 손익)
재측정 손익은 확정 급여 채무 현재가치의 증감이나 사외적립 자산 공정가치의 증감이 있을 때 발생한다.
재측정 손익 (보험 수리적 손익)이 발생하는 원인은 다음과 같다.
-종업원의 이직률, 조기 퇴직률, 사망률, 임금 상승률, 급여 (제도의 공식적 규약이나 의제의무에 따라 물가 상승률에 연동하여 급여가 증액되는 경우) 또는 의료원가에 대한 추정치가 변경됨에 따른 효과
-할인율의 변경에 따른 효과
-사외적립자산의 실제수익과 이자수익의 차이
재측정손익의 인식
재측정손익은 발생한 기간에 기타포괄손익으로 인식한다. 이러한 회계처리방법은 모든 확정급여제도에 동일하게 적용하여야 한다. 기타포괄손익으로 인식한 재측정손익은 당기손익으로는 재분류하지 않는다. 다만, 자본간의 대체 (이익잉여금으로 인식하는 방법)는 허용된다.
과거근무원가
기업이 급여를 과거근무용역에 귀속시키는 확정급여제도를 새로 도입하거나 기존의 확정급여제도에서 과거근무용역에 대하여 지급해야 하는 급여를 변경하는 경우 과거근무원가가 발생한다. 이러한 과거근무원가는 제도가 개정되는 시점에 즉시 인식한다.
확정급여제도의 축소와 청산
확정급여제도는 공장폐쇄, 영업중단 및 제도의 종료나 중단 또는 미래임금 상승이 과거근무에 대해 지급될 급여에 연동되는 정도가 감소하는 것과 같은 독립된 사건에서 비롯된다. 제도의 축소는 다음과 같은 경우에 발생하며, 구조조정이 같이 수반되는 경우 축소와 관련된 회계처리는 관련된 구조조정과 동시에 회계처리한다.
-확정급여제도의 대상이 되는 종업원 수를 중요하게 감소시킬 것을 명시적으로 확약한 때
-현직종업원의 미래근무요역의 중요한 요소에 대해 더 이상 퇴직급여를 부여하지 않거나 적게 퇴직급여를 부여하도록 확정급여제도의 규약을 개정한 때
확정급여제도의 청산은 확정급여제도에 따라 발생한 급여의 전부나 일부에 대한 법적 의무나 의제의무를 기업이 더 이상 부담하지 않기로 하는 거래가 있을 때 일어난다. 예를 들어, 특정퇴직급여를 지급받을 권리와 교환하여 제도가입자에게 또는 제도가입자의 피부양자에게 일시불현금을 지급하는 때 제도의 청산이 일어난다. 확정급여제도의 축소나 청산이 일어나는 경우에는 축소나 청산의효과를 결정하기 전에 우선 축소일이나 청산일 현재의 보험수리적 가정 (현행 시장이자율과 그 밖의 현행 시장가격 포함)을 사용하여 확정급여채무와 관련 사외적립자산을 재측정한다. 재측정된 확정급여채무의 현재가치 변동액, 사외적립자산 공정가치 변동액은 당기손익에 반영한다.
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